Pensionszusage: weiter ein Zukunftsmodell?
Lasten durch Pensionsrückstellungen
Die betriebliche Altersvorsorge ist für viele Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH der wichtigste Weg, um nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Erwerbsleben ihren Lebensstandard sichern. Neben dem Versorgungsgedanken waren es überwiegend steuerliche Motive, die in der Vergangenheit viele mittelständische GmbH’s dazu veranlasst haben, ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine betriebliche Pensionszusage zu erteilen. Die steuerliche Behandlung der Pensionszusage bei Gesellschaft und Gesellschafter ist nicht zuletzt wegen der sich häufig ändernden, teilweise überbordenden Vorgaben durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung an sich aber sehr komplex. Die Praxis zeigt für Dipl.-Finw. Bettina M. Rau-Franz, Steuerberaterin und Partnerin in der Steuerberatungs- und Rechtsanwaltskanzlei Roland Franz & Partner in Essen, darüber hinaus, dass auch steuerlich anzuerkennende Pensionszusagen wegen der gesetzlich vorgeschriebenen Unterbewertung häufig zu Folgeproblemen führen, die den Wunsch laut werden lassen, die Pensionszusage vorzeitig aufzulösen, sie sozusagen „loszuwerden“.
"Oft findet sich für eine GmbH nur dann ein Käufer, wenn zuvor der Anspruch des (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionszusage beseitigt wird. Denn potenzielle Erwerber der Gesellschaft schrecken davor zurück, die Pensionszusage mit zu übernehmen, weil sie das in der Bilanz nur eingeschränkt abgebildete Risiko der Unterbewertung nicht tragen wollen", erklärt Steuerberaterin Bettina M. Rau-Franz.
Der hinter der Pensionszusage stehende Gedanke ist einfach: Zu Lasten des steuerpflichtigen Gewinns der GmbH wird eine Altersversorgung des Gesellschafters aufgebaut, so dass sich die Steuerbelastung der Gesellschaft mindert. Da die Gewinnminderung im Grundsatz alleine durch den Aufbau einer Pensionsrückstellung erfolgt, belastet sie die Liquidität der Gesellschaft nicht. Bei betrieblichen Pensionszusagen handelt es sich um laufende Sozialverbindlichkeiten, die das Trägerunternehmen unter Umständen über fünf Jahrzehnte begleiten. Sie bewegen sich in einem rechtlichen und wirtschaftlichen Umfeld, das permanenten Veränderungen unterliegt.
Der Gesetzgeber hat in § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) Regelungen zur Höhe der Pensionsrückstellungen für die Steuerbilanz vorgegeben, die zu einer deutlichen Unterbewertung der finanziellen Verpflichtungen der Gesellschaft aufgrund der Pensionszusage führen. Handelsrechtlich war bislang anerkannt, dass der sich aus § 6a EStG ergebende Wert „als Untergrenze“ auch für die Handelsbilanz zugrunde gelegt werden durfte. Daher wurden die steuerlichen Werte in vielen Fällen auch für die Handelsbilanz übernommen.
"Das Handelsgesetzbuch schreibt ab 2010 nur für die Handelsbilanz nunmehr eine realitätsgerechte Bewertung der Pensionsrückstellungen vor, die regelmäßig zu einer deutlichen Erhöhung der Rückstellungswerte und damit zu einer erheblichen Belastung des Eigenkapitals führen wird. Um diesen Effekt abzumildern, kann vereinfachend von einer fünfzehnjährigen Laufzeit ausgegangen werden oder anders ausgedrückt: Es ist möglich, die Höherbewertung über einen Zeitraum von 15 Jahren zu verteilen. Gleichwohl rücken die handelsrechtlichen Neubewertungen sowie die fortschreitende steuerliche Unterbewertung stärker als bisher in das Bewusstsein der Beteiligten", so Steuerberaterin Bettina M. Rau-Franz.
Eng mit der Unterbewertung der Pensionszusage verbunden ist die Tatsache, dass die häufig im Zusammenhang mit einer Pensionszusage abgeschlossene Rückdeckungsversicherung in vielen Fällen deutlich zu niedrig ist. Dies liegt daran, dass die Rückdeckungsversicherung regelmäßig von vornherein nur auf den zu niedrigen steuerlichen Endwert abgeschlossen wurde. Zudem wird die Situation verschärft durch wegbrechende Überschussanteile der Versicherungen und die gegenüber dem Abschluss der Versicherung erhöhte Lebenserwartung der Berechtigten. All dies führt häufig dazu, dass für die Versicherungsleistung in der Regel eine Einmalzahlung bei weitem nicht ausreicht, um die Rentenansprüche zu befriedigen.
Entschließt man sich aus einem der oben genannten Gründe, die GmbH von einer einmal erteilten Pensionszusage zu entbinden, muss man leider feststellen, dass es hierfür einen einfachen kostenneutralen Weg nicht gibt. So führt ein Verzicht des Gesellschafters auf seine Pensionsanwartschaft bei ihm „neben den bei der Gesellschaft eintretenden Steuerfolgen“ in der Regel zu einem steuerpflichtigen Lohnzufluss ohne entsprechenden Zufluss von Liquidität (Ausnahme: Notleidende GmbH zur Abwendung einer Insolvenz). Die häufig empfohlene Ausgliederung der Pensionszusage auf einen Pensionsfonds ist zwar grundsätzlich steuerneutral gestaltbar, allerdings wegen des an den Pensionsfonds für die Übernahme zu zahlenden Betrages in der Regel sehr teuer. Auch andere Wege wie die Ausgliederung der Pensionszusage auf eine Schwestergesellschaft (man nennt sie auch Rentner GmbH) oder der Verzicht nur auf den sogenannten „Future Service“ haben sich in der Praxis vor allem in steuerlicher Hinsicht als stark problembehaftet erwiesen.
"Welcher Weg sich am besten eignet, lässt sich nur im Einzelfall bestimmen. Dabei sind insbesondere die steuerlichen Folgen für Gesellschaft und Gesellschafter sorgfältig zu prüfen. Wir raten, unbedingt vorher ein Steuergutachten einzuholen, in dem die Voraussetzungen geprüft und die steuerlichen Wirkungen der Auflösungen exakt durchgerechnet werden. Insbesondere, wenn mittelfristig etwa mangels geeigneten Nachfolgers eine Veräußerung der GmbH ansteht, ist man gut beraten, die Problematik frühzeitig anzugehen", erklärt Steuerberaterin Bettina M. Rau-Franz.
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